Право на доход

Применение льгот, предусмотренных международными налоговыми соглашениями, в частности об избежании двойного налогообложения (DTT), существенно снижает фискальную нагрузку и позволяет бизнесменам оптимизировать расходы. Однако использование подобных инструментов сегодня невозможно без документального подтверждения фактического права на доход. 

В первую очередь ориентироваться в правилах «фактического права на доход» необходимо российским предпринимателям, которые:

• платят иностранным юрлицам пассивные доходы (проценты, дивиденды, роялти, аренду);
• сотрудничают с зарубежными контрагентами и не уверены в их «самостоятельности»;
• хотят открыть иностранную фирму.

Коммуникации с фискальной службой по поводу наличия права на доход и правильности применения льгот, установленных соглашениями DTT, достаточно сложный процесс. Здесь без помощи опытных юристов не обойтись. В противном случае возрастает риск ошибки, и как следствие получение штрафов и доначисление налогов.

Поэтому, если хотите получить профессиональное юридическое сопровождение от экспертов обращайтесь к нам за консультациями по вопросам налогообложения международных операций.

Данное правило было введено в обиход в 2014 году (№ 376-ФЗ от 24.11.2014) в рамках процесса деофшоризации. Оно не отменяет нормы установленные DTT, однако регулирует механизм применения льгот. Главный принцип концепции – воспользоваться пониженной процентной ставкой могут только лица, которые являются реальными получателями дохода, а не выступают в роли «промежуточных звеньев». 

В ст.7 п. 2 НК РФ указано, что лицом имеющим фактическое право на доход по соглашениям DTT могут быть физ- и юрлица, которые:

• прямо либо косвенно участвуют в иностранной компании;
• осуществляют контроль над структурой,

• и при этом самостоятельно пользуются и распоряжаются полученным доходом.
• Также право на доход может принадлежать лицу, в интересах которого другое лицо правомочно распоряжаться доходом.
• НК РФ предусматривает следующие ситуации, возникающие во время выплаты дохода зарубежной компании в зависимости от фактического получателя. Если последним является:

• резидент РФ – налог у источника не удерживается при условии информирования фискального органа о причинах таких действий;
• нерезидент – применяются льготы, установленные договором DTT (при наличии);
• нерезидент и нет DTT – тогда удерживается налог у источника плюс юрлицо полностью платить налоги у себя в юрисдикции.

Чтобы получить возможность получить льготы, предусмотренные соглашением об избежании двойного налогообложения, получателю следует доказать наличие фактического права на доход (проценты, дивиденды, аренда и т.д.). В противном случае компания будет признана «транзитной» и налоги удержатся в полной мере.

На основе судебной практики выделяют следующие признаки, указывающие на кондуитность компании:

• полученный доход не остается в распоряжении юрлица, а в течение короткого срока переводится конечному бенефициару;
• нет персонала, офиса и активов, либо его недостаточно для полноценной деятельности;
• компания не несет расходов на оплату коммунальных услуг, заработную плату, налоги, не осуществляет расчетов с контрагентами;
• в учредительных договорах есть условия, ограничивающие распоряжение прибылью;
• поступления от компаний из РФ – основной источник дохода;
• инвестиции в российскую компанию – основной актив заграничной фирмы;
• активы длительный период принадлежали российскому лицу, а потом без видимых причин были переданы зарубежной компании;
• директор и секретарь компании занимают аналогичные должности во многих компаниях, что указывает на массовый характер руководства;
• компания сотрудничает только с ограниченным кругом лиц;
• есть доверенность на реального бенефициара;
• платежи со счета осуществляются с других IP-адресов;
• печати и другие атрибуты находятся в других лиц;
• все хозяйственные задачи решаются третьими лицами;
• небольшой срок функционирования иностранной фирмы.

Указанные признаки, выявленные в иностранной компании, не дают ей право использовать правила международных налоговых соглашений. Кроме вышеуказанного налоговая оценивает еще и экономическую целесообразность сделки.

Анализируя совместные сделки российских компаний с иностранными контрагентами, фискальные органы в первую очередь, обращают внимание на их экономическую целесообразность. Формальность операции и желание получить льготы, установленные международными налоговыми соглашениями, считается нарушением.

Особое внимание фискальные органы уделяют анализу следующих операций:

• погашение займов – иностранные займы могут быть переквалифицированы в долгосрочные инвестиции;
• роялти – могут быть признаны не обоснованными и формальными;
• оплата консультационных услуг.

Также фискальная служба определенные категории доход не признает существенными, то есть только их наличие в структуре доходов указывает на кондуитность компании:

• оказание информационно-консультационных услуг;
• положительная курсовая разница;
• процентный доход от высокой ставки по депозитам;
• владения акциями и долями в аффилированных структурах;
• разовая покупка привилегированных акций.

Фискальные органы анализируют разные источники информации, чтобы больше узнать об иностранных фирмах, желающих воспользоваться льготами установленными соглашениями DTT. В частности:

• данные, полученные в рамках автоматического обмена информацией и обмена по запросу;
• информацию от информационного агентства Вuгеаu van Dijk (крупнейшая база данных о структуре компаний и их владельцев, принадлежит Moody’s);
• финотченость компании и учредительные документы;
• выписки со счетов в банках и платежных системах;
• информацию с жестких дисков, корпоративную переписку, полученную в ходе оперативных мероприятий;
• данные, полученные в ходе опросов и допросов свидетелей.

Иностранная компания, которая не вызовет подозрений у фискальной службы при анализе ее деятельности с целью проверки правомерности применения налоговых льгот, должна обладать следующими качествами:

• право полноценно распоряжаться полученным доходом;
• наличие профессионального персонала, офиса и других основных средств в достаточном количестве для осуществления деятельности;
• наличие стандартных расходов, которые сопровождают полноценную коммерческую деятельность;
• большое количество контрагентов и источников поступлений;
• стандартный режим налогообложения для юрисдикции, где ведет основную деятельность;
• публичный статус юрлица.

Все вышеуказанные признаки должны подтверждаться документально, тогда у компетентных органов не возникнет вопросов о правильности применения международных налоговых соглашений.

На российские компании, сотрудничающие с иностранными юрлицами, возлагаются обязанности налогового агента. То есть они обязаны удержать налог у источника во время выплаты своим заграничным партнерам дохода: роялти, дивиденды, проценты, аренда и т.д.

Налоги можно удержать по:

• стандартной ставке установленной для каждого типа дохода НК РФ, например, 15% — налог на дивиденды для нерезидентов;
• льготной ставке установленной Конвенцией об избежании двойного налогообложения, обычно 5%-10%, но есть уже и 15%.

Однако, чтобы воспользоваться последним необходимо:

• наличие действующего договора между Россией и государством (по состоянию на март 2021 года действует 85 подобных соглашений);
• документальное подтверждение фактического права на доход.

Для обеспечения последнего российской компании необходимо на момент выплаты дохода получить документальное подтверждение:

• постоянного местоположения в другом государстве и налогового резидентства (сертификат налогового резидентства);
• фактического права на доход.

Обосновать свое право на доход и правомерность применения льгот, предусмотренных соглашением DTT, разрешается заверительным письмом. Его также можно оформить как приложение к договору. В документе следует подробно описать:

• права на распоряжение доходом и чем они подтверждаются;
• персонал, офис, основные средства, оборудование;
• налоговый режим;
• планы по распоряжению доходами;
• структуру бизнеса.

Конечно, одного письма для ФНС недостаточно. Поэтому, чтобы спокойно пользоваться льготами предусмотренными соглашениями об избежании двойного налогообложения необходимо позаботиться о наличии:

• соглашений с контрагентами;
• документов, подтверждающими право собственности на основные средства: офис, склады, оборудование и т.д.;
• трудовых контрактов с персоналом;
• выписок со счетов в банках и платежных системах с назначением платежа;
• учредительных документов;
• других документов, связанных с деятельностью иностранной организации и подтверждающие ее самостоятельность.

Действующее налоговое законодательство РФ позволяет бизнесменам использовать следующие решения для оптимизации фискальной нагрузки:

Расчет налоговой нагрузки на доходы без учета «промежуточных компаний», а только учитывая налоговую резидентность конечного получателя называется «сквозным подходом». Он может иметь два варианта решения:

• конечный бенефициар – резидент РФ;
• конечный бенефициар – иностранец.

Пример I варианта:

Российскому физлицу принадлежит 100%-ная доля в латвийской компании. Последняя получает дивиденды от российской компании. Между странами есть подписанный договор DTT, который предусматривает уплату 5% налога если доля в капитале превышает 25% и при этом она больше 75 000 USD. 

1. Однако в данной ситуации, дивиденды будут облагаться по ставке 0%, так как российский резидент владеет более чем 50% капитала латвийской компании больше 365 дней.
2. Избежать налогообложения удастся, если доказать отсутствие фактического права латвийской компании на доход.
3. Пример II варианта:

Конечным бенефициаром латвийской компании является резидент Катара. Если последний докажет свое право на доход, тогда в соответствии с договором об избежании двойного налогообложения между Россией и Катаром, налог на дивиденды составляет 5%.

Перенос компании из одной страны в другую по причине ухудшения условий для бизнеса, также является хорошим решением для оптимизации расходов.

Например, повышение ставки налога на дивиденды по договору с Кипром до 15%, делает целесообразным перенос компанию в другую юрисдикции с меньшим уровнем фискальной нагрузки. Например, в Латвию, здесь максимальная ставка договору DTT на дивиденды – 10%.

Однако сначала следует, во-первых, доказать наличие фактического права на доход, а во-вторых, изучить фискальное законодательство новой юрисдикции. Возможно, национальные налоги здесь намного выше, чем в РФ.

НК РФ дает право иностранным компаниям получить статус резидента РФ со всеми вытекающими последствиями: возможность уплаты 0% ставки на дивиденды (стандартная ставка 13%), 20% налога на прибыль.

Перенос компании в специальный административный округ позволит избежать налогообложения дивидендов (ели компания будет отвечать определенным условиям). Однако данная процедура предусматривает обязательные инвестиции в экономику РФ в размере 50 млн. рублей, что является дополнительными расходами и поэтому мало привлекает бизнес.

Если налоговое законодательство страны выгодное плюс соглашение DTT дает доступ к значительным льготам, тогда нецелесообразно переносить компанию в другую юрисдикцию.

Закрыть вопрос с фактическим правом на доход и применением налоговых соглашений удастся, правильно организовав экономическое присутствие: нанять персонал, арендовать офис, другими словами, вести полноценную коммерческую деятельность.

Учитывая большое количество информации, которую следует изучить чтобы правильно использовать международные соглашения, а также необходимость обоснования фактического права на доход, мы рекомендуем перед созданием структуры с иностранными компаниями или внедрением изменений в бизнес-модель, воспользоваться услугами наших юристов. Это снизит налоговые риски и позволит вам получить оптимальное решение задачи по оптимизации расходов. Пишите нам в онлайн-чат или оставляйте контакты в специальной форме, и мы свяжемся с вами в кратчайшие сроки.

Правило «сквозного подхода» описано в ст.7 п.4 НК РФ. Оно применяется, если иностранная компания не является фактическим получателем дохода.

То есть если компания на Кипре, получает доход от российской компании, но при этом она не может им распоряжаться, тогда действуют правила налогообложения касающиеся страны, резидентом которой является фактический получатель дохода.

В частности, применяются правила международных налоговых соглашений и российское налоговое законодательство.

В первую очередь следует получить письмо от иностранного контрагента, в котором подробно описан характер его деятельности и также обосновывается право на доход, а во-вторую – документы подтверждающие право пользоваться и распоряжаться доходом. Речь идет о: контрактах, выписках с банка, учредительных документах, договорах подтверждающих ведение хозяйственной деятельности и т.д.

В зависимости от того, кто является конечным получателем дивидендов применяются следующие ставки: российский резидент – 0% или 13%; иностранный резидент и есть договор об избежании двойного налогообложения – в большинстве случаев 5% или 10%, но уже с Кипром подписано соглашение на 15%; иностранный резидент и нет договора об избежании двойного налогообложения – по ставке 15% налог у источника, потом еще налог удерживается по ставке действующей в родной юрисдикции.

По каким документам устанавливают фактического получателя дохода

Налоги с доходов иностранной организации, у которой нет в РФ постоянного представительства, удерживают налоговые агенты. Но все не так просто.

Если при налогообложении применяются пониженные ставки, то   иностранная фирма должна документально подтвердить агенту свое постоянное местонахождение в государстве, с которым заключен международный договор, и предоставить другие документы,  которые подтвердят ее фактическое право на получение дохода. Минфин назвал, какие это могут быть документы.

https://www.youtube.com/watch?v=yjwzSXhMiqI\u0026pp=ygUa0J_RgNCw0LLQviDQvdCwINC00L7RhdC-0LQ%3D

Понятие «фактическое право на доход» введено Федеральным законом от 24 ноября 2014 г. № 376-ФЗ, его еще называют законом о деофшоризации.

Фактическое право на доход означает, что получатель вправе распоряжаться им самостоятельно и не имеет обязательств по его дальнейшему перечислению иным лицам.

Вы знаете, что ставка налога на прибыль инофирм без постоянного представительства зависит от вида полученного ими дохода.

Так вот, пользоваться освобождениями от налога или пониженными налоговыми ставками, предусмотренными международным налоговым соглашением, может только та иностранная организация, которая является фактическим получателем этого дохода.

То есть в этом случае налоги определяются по правилам международного соглашения страны, резидентом которой она является. Без этого никакие дальнейшие «подтверждения» смысла не имеют.

Лица, имеющие фактическое право на доход

Лицом, имеющим фактическое право на доходы, признается лицо (или иностранная структура без образования юридического лица), которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, контроля над организацией либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом, полученным этой организацией (п. 2 ст. 7 НК РФ).

Также это лицо (или иностранная структура без образования юридического лица), в интересах которого оно имеет право распоряжаться доходом, полченными им самим или организацией.

Если фактический получатель дохода иностранная организация

Минфин в письме от 22 июня 2021 г. № 03-08-05/49013 написал, на основании каких документов определяется фактический получатель дохода при применении пониженных ставок налога на прибыль.

Минфин признал, что в НК РФ нет упоминания о конкретных документах, необходимых для определения фактического получателя дохода. Это свидетельствует о том, что закон не ограничивает налоговых агентов каким-либо перечнем. Ориентироваться нужно не на форму документа, а на его содержание.

А из содержания документа или информации, которые иностранная организация должна представить налоговому агенту, должно следовать четкое подтверждение ее фактического права на получение дохода .

К примеру, это может быть письмо соответствующего содержания, подписанное директором иностранной организации.

Если же бенефициарным собственником дохода признается российский гражданин , налоговый агент обязан удержать налог непосредственно при его выплате иностранной компании по ставке, установленной НК РФ. Она получит сумму дохода за вычетом удержанного из дохода третьего лица налога.

Фактическое право на доход и применение соглашений об избежании двойного налогообложения

Правило о «фактическом праве на доход» — еще одно нововведение в российском налоговом законодательстве, принятое в рамках закона о деофшоризации (Федеральный закон от 24.11.2014 № 376-ФЗ). Не отменяя приоритет норм международных налоговых соглашений над российским законодательством, оно существенно уточняет механизм применения таких соглашений.

Основная идея такова: правомерно пользоваться освобождениями от налога или пониженными налоговыми ставками, предусмотренными международным налоговым соглашением, сможет только та иностранная организация, которая является «фактическим получателем» этого дохода (вправе самостоятельно им распоряжаться, не имеет обязательств по его дальнейшему перечислению иным лицам и пр.), и это должен учитывать российский налоговый агент (источник выплаты).

Цель – ограничить практику злоупотребления льготными положениями международных налоговых соглашений при осуществлении трансграничных выплат дохода (в частности, дивидендов в рамках холдинговых структур, роялти по лицензионным и сублицензионным соглашениями, процентов по займам при внутригрупповом финансировании).

Какое лицо признается лицом, «имеющим фактическое право на доходы»?

Согласно п. 2 ст.

7 НК РФ, лицом, имеющим фактическое право на доходы, признается лицо (или иностранная структура без образования юридического лица, далее — ИСБОЮЛ), которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, контроля над организацией (или ИСБОЮЛ) либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом, полученным этой организацией (или ИСБОЮЛ).

Лицом, имеющим фактическое право на доходы, также признается лицо (или ИСБОЮЛ), в интересах которого иное лицо (или иная ИСБОЮЛ) правомочно распоряжаться доходом, полученным организацией (или ИСБОЮЛ), указанной в абзаце первом п. 2 ст. 7 НК РФ, или непосредственно таким иным лицом (или иной ИСБОЮЛ).

При определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются функции, выполняемые указанными лицами (или ИСБОЮЛ), а также принимаемые ими риски.

Если соглашением об избежании двойного налогообложения предусмотрено применение пониженных ставок налога или освобождение от налогообложения, в отношении доходов от источников в РФ для иностранных лиц, имеющих фактическое право на эти доходы, иностранное лицо не признается имеющим фактическое право на такие доходы, если оно обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения этими доходами, осуществляет в отношении указанных доходов посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы (полностью или частично) этому иному лицу, которое при прямом получении таких доходов от источников в РФ не имело бы права на применение льгот или освобождений, предусмотренных налоговым соглашением.

Если выплата дохода от источников в РФ производится иностранному лицу, не имеющему фактическое право на доходы

Согласно п. 4 ст.

7 НК РФ, в случае выплаты доходов от источников в РФ иностранному лицу, постоянным местонахождением которого является государство (территория), с которым имеется международный договор РФ по вопросам налогообложения, и не имеющему фактического права на такие доходы, если источнику выплаты известно лицо, имеющее фактическое право на такие доходы (их часть), налогообложение выплачиваемого дохода производится в следующем порядке:

1) если лицо, имеющее фактическое право на доходы – это резидент РФ (согласно НК РФ), налогообложение выплачиваемого дохода производится в соответствии с главами 23 или 25 НК РФ, без удержания налога у источника в РФ при условии информирования налогового органа по месту постановки на учет организации — источника выплаты доходов в порядке, устанавливаемом ФНС России;

2) в случае, если лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть), является иностранным лицом, на которое распространяется действие международного договора РФ по вопросам налогообложения, положения указанного международного договора РФ применяются в отношении лица, которое имеет фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть) в соответствии с порядком, предусмотренным международным договором РФ.

Рекомендуемая форма сообщения о выплате доходов в адрес иностранного лица, не имеющего фактического права на их получение, содержится в Письме ФНС России от 20 апреля 2015 г. № ГД-4-3/[email protected]

Позднее будет утвержден «Порядок информирования налогового органа источником выплаты доходов о выплате доходов иностранному лицу, постоянным местонахождением которого является государство (территория), с которым у РФ имеется международный договор по вопросам налогообложения, и не имеющему фактического права на такие доходы, если источнику выплаты известно лицо, имеющее фактическое право на такие доходы (их часть), и такое лицо признаётся в соответствии с НК РФ налоговым резидентом РФ» (в настоящее время разрабатывается).

С какими новыми формальностями может быть связано применение международных налоговых соглашений?

Как и ранее, при применении положений международных договоров РФ иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

Однако, теперь, помимо вышеуказанного подтверждения, налоговый агент, выплачивающий доход, для применения положений международных договоров РФ вправе запросить у иностранной организации подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

При предоставлении иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение дохода, указанного подтверждения налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором РФ предусмотрен льготный режим налогообложения в РФ, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

Согласно редакции п. 1 ст. 312 НК РФ, вступающей в силу с 01.01.2017, предоставление иностранной организацией указанного подтверждения будет являться основанием для освобождения такого дохода от удержания налога у источника выплаты или удержания налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

Как изменятся условия выплаты дивидендов в рамках соглашений об избежании двойного налогообложения?

Статья 312 НК РФ предусматривает специальные правила, касающиеся выплаты дивидендов:

В случае, если в отношении доходов, полученных в виде дивидендов, иностранная организация признает отсутствие фактического права на получение указанных доходов (не претендует на применение положений международных договоров РФ), положения международных договоров РФ могут быть применены к иному лицу, если такое лицо прямо и (или) косвенно участвует в российской организации, выплатившей доход в виде дивидендов, с предоставлением налоговому агенту, выплачивающему такой доход, документов, указанных в ст. 312 НК РФ.

При этом право на применение положений международных договоров РФ возникает у последующего лица, которое прямо участвует в лице, признавшем отсутствие фактического права на доход в виде дивидендов, в той части, которая соответствует такой доле участия.

В случае признания последующим лицом отсутствия фактического права на доход в виде дивидендов, выплаченных российской организацией, право на применение положений международных договоров РФ возникает у последующего лица в соответствующей последовательности участия.

В случае, если лицом, имеющим фактическое право на получение доходов в виде дивидендов и косвенно участвующим в организации, выплатившей доход в виде дивидендов, является налоговый резидент РФ, к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, могут быть применены налоговые ставки, установленные подпунктами 1 и 2 пункта 3 статьи 284 НК РФ, с предоставлением налоговому агенту, выплачивающему такой доход, информации (документов), указанной в ст. 312 НК РФ.

Применение ставки, установленной подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ (0%), осуществляется при выполнении следующих дополнительных условий:

• доля участия российского лица, имеющего фактическое право на дивиденды, в уставном (складочном) капитале (фонде) российского лица, выплачивающего дивиденды, а также иностранных организациях, через которые им осуществляется участие в капитале такого российского лица, составляет не менее 50% в период с даты выплаты дивидендов до окончания налогового периода, в котором осуществляется выплата дивидендов;
• сумма дивидендов, фактическое право на которые имеет российское лицо, составляет не менее 50% от общей суммы распределяемых дивидендов.

• Налоговый агент, выплачивающий доход в виде дивидендов, для применения положений международных договоров РФ и (или) ставок налога, установленных НК РФ, в дополнение к документам, указанным в пункте 1 статьи 312, вправе запросить у иностранной организации, получившей доход в виде дивидендов, и лица, имеющего фактическое право на дивиденды, следующую информацию (документы):
• 1) подтверждение, что эта иностранная организация признает отсутствие фактического права на получение указанных доходов (не претендует на применение положений международных договоров РФ);
• 2) информацию о лице, которое иностранная организация признает фактическим получателем дохода (с указанием доли и документальным подтверждением порядка прямого участия в этой иностранной организации и косвенного участия в российской организации, распределившей дивиденды, а также государства (территории) налогового резидентства лица).

Особенности исчисления и уплаты налога с доходов в виде дивидендов, удерживаемого налоговым агентом, установленные статьей 312 НК РФ, распространяются на исчисление и уплату налога российскими организациями, выплачивающими доход в виде дивидендов, в случае, если фактическим получателем дохода признается физическое лицо – налоговый резидент РФ. При этом применяется налоговая ставка, установленная пунктом 4 статьи 224 НК РФ (с 1 января 2015 г. – 13%, а не 9% как было ранее).

Примечание. Настоящая публикация составлена исключительно в справочных целях и не является налоговой, финансовой или юридической консультацией.

Внутригрупповая реструктуризация: пределы усмотрения налогоплательщика. Часть 4. Фактическое право на доход

Ссылка на введениеСсылка на часть 1Ссылка на часть 2Ссылка на часть 3

Уже упомянутые ранее судебные акты по делу Агроаспекта примечательны не только переквалификацией доходов от реализации доли в Агроторге, а также процентных доходов по внутригрупповым сделкам, в дивиденды, но и применением к данным дивидендам концепции лица, имеющего фактическое право на доход (ФПД).

Обычно дела о ФПД являются многоаспектными, основанными на анализе значительного количества факторов: денежных потоков иностранной компании – получателя дохода, уровня экономического присутствия в стране ее налогового резидентства (наличие персонала, офиса, активов, рисков), структуры доходов и расходов иностранной компании, порядка принятия управленческих решений в целом и решений относительно распоряжения активами и доходами этой компании в частности и т.п. Исходя из сложившейся практики, можно было ожидать, что в данном, насыщенном фактологией, деле анализ фактических обстоятельств в контексте применения концепции бенефициарного собственника займет многие страницы (если не десятки страниц).

• Особенностью рассматриваемого дела было то, что концепция бенефициарного собственника применялась сразу в двух эпизодах, каждый из которых имел свою особенность.
• В рамках первого эпизода (приобретение доли в российском ООО) переквалифицированный в дивиденды доход выплачивался в адрес компании – резидента Нидерландов (которая, по мнению налогоплательщика, являлась головной компанией группы), тогда как во втором случае переквалифицированные проценты участвовали во взаиморасчетах между дочерними компаниями этого же голландского холдинга и по большей части в адрес голландской компании не перечислялись.
• С этой точки зрения дело могло стать хорошим индикатором значимости всех используемых на практике критериев фактического права на доход (ФПД), включая «транзитность» денежных потоков и поступление доходов в распоряжение лица, заявленного в качестве бенефициарного собственника дохода, которые часто используются на практике в качестве оснований для вывода об отсутствии ФПД у формального получателя дохода.

Однако суды никакой значимой разницы в фактических обстоятельствах между двумя эпизодами не усмотрели.

Фактор «транзита» был использован ими исключительно в негативном ключе, а именно в обоснование отсутствия фактического права на доход у кипрской и люксембургской компаний, участвовавших в расчетах по договорам займа.

Иные критерии, традиционно используемые для оценки ФПД (управление компаниями, активы, риски и т.п.) оценивались крайне скупо, да и то опять же применительно к компаниям — резидентам Кипра и Люксембурга.

https://www.youtube.com/watch?v=yjwzSXhMiqI\u0026pp=YAHIAQE%3D

Что касается голландского холдинга, то он оказался практически полностью обойден вниманием, его соответствие критериям ФПД суды вообще толком не оценивали.

Лишь в одном месте, применительно ко второму эпизоду (выплате процентов по займам кипрской и люксембургской компаниям, являющимся дочерними структурами голландской холдинговой компании) суды отметили, что голландская компания не может рассматриваться в качестве фактического получателя дохода, поскольку «проценты в адрес данной компании не выплачивались, влияние на принимаемые решения иностранных лиц … из материалов дела не следует». Но если перечисление дохода в адрес голландской компании имеет для судов столь решающее значение, почему же факт перечисления голландской компании вознаграждения за проданные ею доли не стал основанием для признания ее бенефициарным собственником хотя бы по первому эпизоду?

Вторым фактором, свидетельствующим, по мнению судов, о том, что у голландской холдинговой компании нет ФПД в отношении процентов, перечисленных ее дочерним компаниям (резидентам Кипра и Люксембурга), стало отсутствие влияния голландской компании на решения, принимаемые дочерними компаниями в отношении полученных доходов. На чем же основан этот вывод?

А вывод этот основан на том, что «все ключевые решения относительно совершения последовательности сделок, осуществленных компаниями группы Х5, принималось одним и тем же лицом (либо от имени одного и того же лица) — компанией Perekrestok Holding Limited и ее директором Францем Вольфом…».

При этом суды подробно описывают кто и какие документы (договоры и корпоративные решения), оформлявшие реорганизацию группы Х5, подписывал.

В то же время, как следует из судебных актов, судами не анализировалось ни одно решение, непосредственно связанное с распоряжением кипрской, люксембургской или голландской компаниями полученными ими доходами и не устанавливалось участие г-на Вольфа в принятии таких решений.

Как, кстати, не устанавливалась и самостоятельность действий этого самого Франца Вольфа, который ведь вполне мог действовать в качестве номинального представителя кого-то еще, той же самой голландской компании, например. Фактически Франц Вольф стал своеобразным Джоном Голтом[1] Группы X5, на которого налоговому органу и судам оказалось крайне удобно списывать любые нестыковки в анализе фактов по делу, а то и просто нежелание что-то глубоко анализировать.   

Возникает закономерный вопрос: даже если на секунду признать наличие неких признаков несамостоятельности и скоординированности действий кипрской, люксембургской и голландской компаний в принятии ими решений, связанных с формированием (изменением) корпоративной структуры группы, означает ли это, что теперь вся последующая деятельность этих компаний (в части принятия управленческих решений) будет автоматически признаваться лишенной самостоятельности без детального анализа принятия решений в каждом конкретном случае? Если «да», то это безусловно будет новым подходом к применению правил фактического права на доход, безгранично расширяющим пределы ее применения. Ведь законодательство требует устанавливать статус лица, имеющего ФПД, на момент каждой выплаты.

Правда в таком случае возникает еще один закономерный вопрос: а как же быть с принципом однократности применения санкций за злоупотребление правом, провозглашенным Верховным судом РФ в делах АО «Каширский двор – Северянин»[2] и АО «СУЭК – Кузбасс»[3]? Ведь если довод о том, что «в результате совершения серии внутригрупповых под контролем основных холдинговых компаний группы Х5, были созданы условия для необоснованного последовательного перечисления денежных средств от источников в Российской Федерации в иностранные юрисдикции», «направления деятельности компаний, перечень сделок, обязательных к совершению по решению управляющих акционеров, и условия соглашений, подлежащих заключению в рамках каждой сделки, были запланированы и предопределены заранее» будет снова и снова рассматриваться в качестве чуть ли не единственного основания для лишения иностранных компаний права на применение пониженных ставок налога на полученные из России доходы, по сути это будет являться ни чем иным как многократным применением дополнительной санкции по факту получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (в терминологии Верховного Суда РФ).

Судебные акты практически не содержат каких-либо сведений относительно деятельности компании, которую суды нарекли бенефициарным собственником доходов, полученных как в первом, так и во втором эпизодах. Никакого детального анализа существа деятельности этой компании (функций, активов, рисков и т.п.

), а также процесса принятия решений (номинальность директоров) судебные акты не содержат.

Как уже указывалось ранее, не оценивался судами и статус г-на Вольфа и компании Perekrestok Holding Limited в качестве выгодоприобретателей в отношении выплаченных Обществом «дивидендов» — хотя суды прямо указывают на то, что «транзита» не указанных лиц не происходило, получение ими выгод в иной форме не производилось.

https://www.youtube.com/watch?v=n2HH6pNdRtw\u0026pp=ygUa0J_RgNCw0LLQviDQvdCwINC00L7RhdC-0LQ%3D

Отчего вдруг такая легкость в признании ее бенефициарным собственником доходов нижестоящих организаций, без скрупулезного анализа, который свойственен делам о ФПД? Не потому ли, что уж больно она «удобна» для налоговых органов в качестве бенефициарного собственника, ибо находится в юрисдикции, не «защищаемой» международным налоговым договором? Интересно, нет ли здесь двойных стандартов при оценке ФПД в отношении компаний, претендующих на применение льгот в рамках международных налоговых договоров, и компаний, являющихся резидентами стран, с которыми РФ не заключила подобные договоры?

Напоследок хотелось бы обратить внимание еще на одну любопытную деталь.

В обоснование своей позиции о том, что голландская компания может рассматриваться в качестве бенефициарного собственника собственных доходов, а также доходов, полученных ее дочерними компаниями налогоплательщик сослался на ранее принятые судебные акты по делу № А40-253112/2017 по спору ООО «Экспресс Ритейл» с ИФНС России № 7 по г. Москве, в рамках которого также рассматривался вопрос о наличии у той же голландской компании признаков бенефициарного собственника получаемых ею доходов. Налогоплательщик полагал, что коль скоро в рамках рассмотрения предыдущего дела суды смогли сделать вывод о том, что голландская компания обладает признаками бенефициарного собственника доходов, данные обстоятельства должны учитываться и при рассмотрении его дела. Но не тут- то было. Оказалось, что преюдиция преюдиции рознь.

Отказ принимать во внимание выводы коллег суды объяснили тем, что налоговый орган в рамках предыдущего дела не имел возможности отстаивать свою позицию о том, что голландская компания не обладает признаками ФПД, поскольку начал оспаривать им же установленный факт только в суде, в связи с чем не смог собрать достаточно доказательств, опровергающих им же сделанный в решении по итогам проверки вывод о том, что голландская компания является фактическим получателем дохода. Тогда как в рамках нынешней проверки такие доказательства, по мнению судов, были собраны. Кроме того, по мнению судов, в данном случае судебные акты по более раннему делу не могут иметь преюдициального значения еще и потому, что в деле № А40-253112/2017 вопрос о ФПД рассматривался применительно к займу, полученному ООО «Экспресс Ритейл» от «сестринской» кипрской компании и признанному контролируемой задолженностью перед голландской компанией в силу российских правил «недостаточной» капитализации, тогда как в рассматриваемом случае данные правила не применялись.

Интересно, смог бы налогоплательщик рассчитывать на столь же щепетильное отношение судов (с точки зрения преюдициальности предшествующих судебных актов) к соблюдению его прав по представлению доказательств, если бы он, например, заявил в суде, что судебные акты, принятые по предыдущим проверкам, не должны учитываться с точки зрения сделанных судами выводов по той причине, что он не смог собрать всех доказательств своей позиции? Честно говоря, верится с трудом.

Кроме того, даже беглое прочтение судебных актов по делу № А40-253112/2017 показывает, что вывод судов о наличии у голландской компании ФПД базировался на исследовании довольно большого массива документов, представленных налогоплательщиком: уставных документов, локальных нормативных актов, протоколов собраний акционеров, налоговых деклараций голландской компании, финансовой отчетности. То есть всех тех же документов, которые обычно используют налоговые органы по делам о ФПД. При этом, как следует из текста судебных актов по делу № А40-253112/2017 ответчик по делу № А40-253112/2017 представлял в суд свои пояснения по документам, которые были представлены налогоплательщиком, то есть не был лишен возможности мотивированно оспаривать позицию налогоплательщика, в том числе представляя собственные доказательства.

Нельзя не обратить внимание и на то, что изучению фактов, связанных с деятельностью голландской компании и определяющих ее статус как бенефициарного собственника доходов, уделено в рамках дела № А40-253112/2017 куда больше внимания, нежели в рамках дела Агроаспекта (судебные акты по которому, как указывалось выше, практически не содержат анализа непосредственно деятельности голландской компании и по сути сфокусированы вокруг оценки корпоративной реорганизации группы Х5 в целом).

Подводя итог вышеизложенному, приходится с сожалением констатировать, что принятые по рассматриваемому делу судебные акты скорее порождают дополнительные вопросы относительно применения концепции бенефициарного собственника нежели упорядочивают уже сложившуюся практику, делая применение данной концепции еще более размытым и менее предсказуемым, чем это было до сих пор, и ухудшая и без того общий негативный инвестиционный фон в России.

А что думаете вы? Кто прав: налогоплательщик или суды?

Читайте продолжение по ссылке

[1] Джон Голт – один из персонажей  романа Айн Рэнд «Атлант расправил плечи», который незримо присутствует во всех 3-х частях романа и стоит за всеми перипетиями его сюжета.

[2] Определение ВС РФ от 05.04.2018 № 305-КГ17-20231